Účetní zobrazení smluv o zhotovení

Smlouva o zhotovení je definována jako smlouva sjednaná za účelem výstavby aktiva nebo takového souboru aktiv, který je vzájemně propojen nebo závislý z hlediska návrhu, technologie a funkce či jeho konečného účelu nebo použití. Na základě těchto smluv jsou realizovány různé typy projektů od jednoduchých až po velmi rozsáhlé (např. vybudování rafinérie). Tato smlouva má několik charakterických rysů. Mezi hlavní patří řešení tvořeného přesně podle přání zákazníka, který může ovlivnit základní strukturální prvky požadovaného aktiva. V průběhu realizace projektu dochází často ke změnám plánů. Změny jsou iniciovány jak zákazníkem, tak i společností. Zákazník provádí kontrolu již provedených prací, schvaluje a přebírá hotové části díla. Často má vlastnická práva k nedokončenému dílu, zejména pokud realizace probíhá na místě jím určeném. Zákazník bývá povinen provádět v průběhu realizace platby podle podmínek určených ve smlouvě. Realizace smlouvy zasahuje do dvou a více účetních období. Základní otázkou účetního zobrazení smluv o zhotovení je, jak mají být výnosy a náklady smlouvy vykazovány v jednotlivých obdobích realizace zakázky. V prvním kroku je určena výše vykazovaných výnosů, k nim jsou následně přiřazeny náklady. Výše vykázaných výnosů a nákladů předurčuje smlouvy zobrazení v rozvaze. Historicky se vyvinuly čtyři způsoby zobrazení smluv o zhotovení: metoda kompletní zakázky, vykazování výnosů ve výši nákladů, metoda procenta dokončení a vykazování podle fakturace. Základním principem metody kompletní zakázky je vykazovat výnosy až když jsou jisté, tj. v období dokončení zakázky. V průběhu realizace zakázky nevstoupí do výsledku hospodaření žádné výnosy ze smlouvy ani náklady smlouvy. V plné výši jsou pak vykázány až v období, kdy je zakázka dokončena. Z toho vyplývá hlavní nevýhoda této metody. Hodnoty vykazované v jednotlivých obdobích realizace zakázky jsou nesrovnatelné. Na druhou stranu má tato metoda nesporně velkou výhodu v tom, že se vykazované hodnoty zakládají na skutečnosti a proto jsou přesné a těžko manipulovatelné. Základní myšlenkou vykazování výnosů ve výši nákladů je vykazování zisku až v okamžiku, kdy je jisté, že ho bylo dosaženo, a jeho výše je přesně známa. To nastává až po dokončení celé zakázky. Nevýhodou tohoto přístupu je nesrovnatelnost výnosů mezi obdobími. Jejich rozkolísanost je ale mnohem nižší než u metody kompletní zakázky. Náklady jsou mezi obdobími plně srovnatelné. Výhodou je, že vykázaný zisk je jistý. Základním principem metody procenta dokončení je vykazování příslušné části výnosů, nákladů i zisku již v průběhu realizace zakázky v závislosti na pokroku dosaženém v její realizaci. Hlavní nevýhodou této metody je závislost vykazovaných hodnot na odhadech. Velkou výhodou je srovnatelnost zveřejňovaných údajů mezi obdobími. Vykazování podle fakturace nemá na rozdíl od ostatních hlubší teoretický základ. Výnosy uznávány podle výše uplatňovaných nároků na odměnu, přesněji řečeno podle fakturace částí zakázky. K nim jsou přiřazeny náklady. Zásadní nevýhodou tohoto způsobu vykazování je snadná ovlivnitelnost výše vykazovaných výnosů i nákladů společností. V ekonomicky stejných situacích lze vykazovat velmi rozdílné hodnoty. Z pohledu uživatelů finančních výkazů je preferována metoda procenta dokončení z důvodu srovnatelnosti vykazovaných hodnot mezi obdobími. Za to jsou ochotni přijímat riziko úmyslně či neúmyslně vytvořených špatných odhadů. 24.6.2010 byl zveřejněn návrh standardu výnosy ze smluv se zákazníky. Nový standard nahradí IAS11. Má jiný přístup k vykazování výnosů ze stavebních smluv, což ale nemusí vést k vykazování významně odlišných částek. Lze očekávat, že s jeho uvedením do praxe bude spojena řada obtíží. Řada společností bude muset upravit svůj účetní software.